Обзор практики по агентскому договору

Обновлено: 05.07.2024

Агентский договор - один из базовых инструментов при моделировании группы компаний. Это отличный помощник в оформлении отношений с территориально удаленными торговыми представителями.

Или наоборот, с единым закупщиком, аккумулирующим заявки независимых субъектов и получающим в итоге более низкую цену поставки для всех.

Да, этот договор имеет примеры недобросовестного использования, когда заключается исключительно в целях налоговой экономии. Однако вдумчивое его применение может быть весьма полезно бизнесу.

На практике возникают следующие вопросы:

распределение прав и обязанностей сторон по договору;

определение размера вознаграждения;

деловая цель выбора агентской модели взаимоотношений;

а также что делать с особым вниманием налоговых органов к агентской модели.

Именно в них мы и разберемся.

Суть договора

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

То есть данная конструкция может быть использована как по модели комиссии, так и поручения:

В случае, если агент действует от своего имени, к отношениям применяются правила о договоре комиссии.

Агент самостоятельно, от своего имени ведет переговоры, заключает договоры с третьими лицами. При этом из содержания этих договоров может не следовать, что он действует как агент, т.е. в интересах другого лица. Все расчёты осуществляются через расчётный счёт Агента, который перечисляет принципалу деньги за проданный товар (агент на сбыте) либо оплачивает со своего счёта покупку заказанной продукции (агент на закупе).

Из денежных средств, поступивших на счет агента, он удерживает своё вознаграждение (и облагает его по своей ставке налога), компенсирует иные расходы, если возможность для этого предусмотрена в договоре. Либо все перечисляет принципалу, который рассчитывается с ним отдельно.

Если же агент действует от имени принципала, то к отношениям применяются правила о договоре поручения. В этом случае договор заключается от имени принципала Агентом, действующим по доверенности. И все расчёты производятся через расчётный счёт Принципала, а Агенту перечисляется только агентское вознаграждение (которое он также облагает по своей ставке налога) и, возможно, компенсируются дополнительные расходы, предусмотренные агентским договором.

Выбор итогового варианта конструкции договора зависит от особенностей фактической ситуации. К примеру, агент на закупе, представляющий интересы нескольких принципалов-покупателей, конечно, должен действовать от своего имени. В этом и весь смысл: с поставщиком заключается один договор на большой объем поставки.

Обратная история с продажами товара известного производителя, уникального поставщика. Здесь, скорее всего, договор с никому неизвестным агентом заключать никто не захочет. Его задача - организовать сделку, отгрузку, получив свое вознаграждение.

Однако следует иметь в виду, что есть ограничения на использование агентского договора в некоторых сферах деятельности. Например, в целях защиты интересов производителей/поставщиков продуктов торговым сетям запрещено брать товар «на реализацию», то есть без перехода к ним права собственности. 1

О компенсации расходов агента

Ключевая характеристика агентского договора в том, что агент действует «за счет принципала» (п.1 ст.1005 ГК РФ). Это значит:

(А) Агент на закупе может расплатиться с поставщиком только после того, как ему поступят денежные средства от принципалов, а не осуществлять закупки за свой счёт;

(Б) Агент на сбыте (реализации) может перечислить принципалу выручку от продажи товара только после того, как этот товар будет реализован конечному покупателю.

Иными словами, агент за свои услуги получает агентское вознаграждение и не может финансировать принципала.

Означает ли это, что все расходы, понесенные агентом, подлежат в обязательном порядке отражению в отчете агента и компенсации со стороны принципала (сверх агентского вознаграждения)?

Полагаем, что ответ кроется в принципе свободы договора, а также в целях заключения договора в каждом конкретном случае.

Конечно, в агентском договоре может быть предусмотрена компенсация некоторых видов затрат агента, на которые он не может влиять. Например, на аренду склада или рекламу. С другой стороны, осуществление этих затрат агентом из своего вознаграждения отвечает рисковому (предпринимательскому) характеру и его деятельности: он сам определяет количество своих сотрудников, способы продвижения и рекламы, площадь и расположение склада и т.п. факторы, которые объективно влияют на финансовые показатели сотрудничества.

Сравним агентский договор и поставку

По сравнению с договором поставки использование агентского договора (по модели договора комиссии) может иметь следующие преимущества:

1) Товар остается в собственности принципала до момента его реализации конечным покупателям. Вся выручка также является собственностью принципала и подлежит перечислению на его расчетный счет в сроки, согласованные сторонами в договоре, агент же оставляет себе только вознаграждение.

Это является важным обстоятельством с точки зрения имущественной безопасности принципала, который не может быть на 100 % уверен в своем агенте. Например, одновременно с реализацией продукции принципала агент может заниматься реализацией собственных товаров. В этом случае на имущество нашего принципала не может быть обращено взыскание по собственным долгам агента, принципал может забрать свой товар (имущество) в любой момент. Соответственно, предъявление претензий к Агенту не будет иметь имущественных последствий для принципала.

2) Учитывая, что товарные остатки являются собственностью принципала, он может нарабатывать «кредитную историю», беря кредиты под эти товарные запасы.

3) В рамках договора можно полностью прописать стандарты продвижения, рекламы, обслуживания клиентов (начиная от оформления офиса и внешнего вида сотрудников и до сроков реагирования на запросы покупателей, обязанности проведения предпродажной подготовки и т.п.).

4) Агентский договор позволяет варьировать вознаграждение за счет того, что можно возлагать различные функции на его стороны, определять условия увеличения и уменьшения размера вознаграждения в зависимости от показателей деятельности, выполнения отдельных ключевых задач (так называемый чек-лист).

Если Агенту в качестве вознаграждения достаточно выручки в 150 млн руб., то плюсом мы сохраняем возможность использовать специальные режимы налогообложения. В эту сумму также должны уложиться собственные расходы Агента (например, содержание офиса, зарплаты сотрудников агента и т.д.).

Агентский договор глазами налогового органа

Наряду с перечисленными выше преимуществами использования агентского договора в деловой практике, он также хорошо известен контролирующим органам как инструмент налоговой оптимизации, при котором разделение функций принципала (собственника товара) и агента носит искусственный характер, единственной целью которого является только экономия на налогах с доходов.

Как же различить между собой ситуации, когда использование агентского договора обоснованно и отвечает истинным намерениям сторон, а когда искусственно?

В ответе на этот вопрос можно опираться на мнение налоговых органов. Об искусственности агентского договора будут свидетельствовать такие обстоятельства:

факты перечисления комиссионером, принявшим товар на реализацию, денежных средств до фактической продажи товара. Мы уже говорили выше, что агент действует за счет принципала и не может финансировать его за свой счет;

включение в договор обязанности агента оплатить товар не позднее определенной даты. Аналогично, агент не может быть точно уверен, когда продаст товар, поэтому он не может брать на себя риски принципала и перечислять ему свои денежные средства. Такое условие характерно для договора поставки, но не агентского договора;

отсутствие отчетов агента или несоответствие их требованиям закона и/или условиям договора.

Вы спросите, а в чем «налоговая экономия», с которой борется налоговый орган в данном случае, ведь при реализации продукции агент транслирует систему налогообложения принципала. Соответственно, если тот применяет ОСН, то вся реализация облагается НДС и налогом на прибыль.

Однако, налоговые органы заинтересованы в том, чтобы налоги были исчислены и уплачены как можно раньше. Так, передача товара агенту по договору по договору комиссии не является реализацией и не влечет в этот момент обязанности принципала уплатить НДС и налог на прибыль. Основания для начисления налогов возникнут только при реализации товара конечному покупателю, а это может произойти в следующих налоговых периодах.

Кроме того, если агент облагает свое вознаграждение по УСН, переквалификация отношений в поставку позволит доначислить НДС и налог на прибыль самому Агенту как перепродавцу.

Другой пример - использование агентского договора для региональных продаж.

Планируя выход в новый регион, компания ищет человека, который бы занимался распространением продукции. Основные клиенты - розница формата «магазин у дома», которая еще сохранилась в маленьких городах и сельских поселениях. Такой человек самостоятельно определяет, будет ли он работать один или наймет подчиненных, как часто он будет объезжать магазины, каким образом будет выстраивать отношения с покупателями и даже то, будет ли у него офис или достаточно «мобильного пункта» в виде автомобиля.

Оформлять таких сотрудников в штат не очень разумно, потому что Трудовой кодекс описывает процесс, а не результат труда. Компанию же интересует исключительно результат - объемы сбыта, количество возвратов и жалоб от покупателей. За успешное выполнение возложенных обязанностей компания готовая платить вознаграждение, без какой-либо гарантированной части, что укладывается в агентский договор по модели договора поручения. Таких предпринимателей может быть несколько (за каждым закреплена некая территория).

Еще одна ситуация. Как говорится, почувствуйте разницу. В офисе производителя трудится пул из 40 продажников, которые одномоментно стали индивидуальными предпринимателями. Но они по-прежнему к 9 утра приходят в офис, в 18.00 уходят и согласуют график отпусков. В таком случае речь, скорее всего, идет о надуманности конструкции.

Агентский договор для закрепления зон ответственности

Бизнес ведется в рамках одного юр.лица на общей системе налогообложения.

50/50 в выручке занимают товары собственного производства и перепродажа. Это разные зоны ответственности: начальник производства отвечает за свой участок, коммерческий директор - за закуп товаров для перепродажи и сбыт всего.

Обороты компании растут, в связи с чем закономерно желание не становиться слишком заметными и не привлекать к себе внимания.

Одновременно у собственника, выполнявшего к этому времени функции генерального директора, есть желание четко закрепить зоны ответственности каждого топ-менеджера (в том числе, за последствия несоблюдения техники безопасности при производстве, складировании).

Неоднократно отмечали, что корректировки в организационной структуре являются удобным моментом для изменения юридической структуры и наоборот.

Итак, нам на помощь приходит агентский договор. И не один, а сразу два.

Создаем две компании - «Производство» и «Торговый дом».

Производство - это старая основная компания, так как с поставщиками сложно перезаключить договор. Такая специфика. Но может быть и другое решение.

Взаимоотношения двух компаний строятся на основе двух разнонаправленных агентских договоров:

1. «Производство» становится агентом на закупе для «Торгового дома» в части продукции, которая продается без промышленной переработки. Как мы уже отметили, выручка от реализации этой продукции составляет около 50 %;

2. «Торговый дом», в свою очередь, становится агентом на сбыте для «Производство» по продукции производства.

Также Торговый дом закупает часть товаров напрямую. Это тот сегмент, за который полностью отвечает Коммерческий директор.

В целях налогообложения:

1) в выручке компании«Производство» отражается только:

выручка от реализации продукции собственного производства - по ценам продажи продукции конечным покупателям Агентом;

агентское вознаграждение за оказанные услуги по закупу товаров для перепродажи.

2) выручкой «Торгового дома» будет считаться:

выручка от реализации товаров, приобретенных для перепродажи;

и агентское вознаграждение за оказанные услуги по продаже продукции «Производства». Оно должно покрывать «бонусы» менеджерам по продажам, затраты по рекламе, часть арендных и прочих обязательных расходов компании.

Разделение оборотов между двумя компаниями не приводит к налоговым рискам, поскольку:

обе компании находятся на ОСН, тем самым нет оптимизации налога на прибыль;

каждая компания самостоятельна - располагается на своей территории, имеет собственный штат сотрудников, самостоятельного руководителя.

кроме того, у них есть экономически обоснованная цель сотрудничества друг с другом: у «Производства» - в сокращении расходов по сбыту за счет передачи функции по поиску покупателей профессиональной команде менеджеров; «Торговый дом» - освобождает себя от взаимодействия с поставщиками, а также добивается снижения входящей цены за счет увеличения партии закупа.

Таким образом, агентский договор, встроенный в юридическую структуру бизнеса, может решить следующие задачи:

оформить взаимоотношения с территориально обособленными отделами продаж или отдельными «продажниками». При этом сам договор может быть заключен как по модели договора поручения (в этом случае договор с покупателем будет заключен от имени принципала), так и по модели договора комиссии (и здесь Агент действует от своего имени);

закрепить особенности организационной структуры;

исключить дублирование оборотов между компаниями в группе, что избавляет от дополнительной налоговой нагрузки;

делает компании менее заметными для конкурентов.

Однако, как и другие инструменты, одновременно дающие возможность получить и оптимизационный эффект, агентский договор находится в фокусе внимания налоговых органов. Это не должно останавливать в использовании полезных конструкций, но заставляет подходить к их внедрению вдумчиво и осторожно.

Сноски:

1. П.1 ст.13 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»

Борьба со злоупотреблениями контрагента по агентскому договору, договору комиссии или поручения

Включение в договор условий, не соответствующих цели агентского договора

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Практические рекомендации по агентскому договору:

1. Проверьте договор на наличие юридически значимых действий, которые агент должен совершить по поручению принципала от имени принципала или от своего имени.

2. Полномочия агента могут быть определены договором конкретно, путем перечисления поручаемых ему действий, либо в общем виде, с передачей агенту общих полномочий на совершение юридически значимых действий, направленных на достижение оговоренной принципалом цели. Допускается возможность предоставления агенту общих полномочий на совершение сделок от имени принципала без указания на их характер и условия осуществления.

3. В договоре не должно быть условия о том, что ответственность за ненадлежащее исполнение обязательств перед третьими лицами несет принципал.

Судебная практика:

Нарушение N 2

Агент ненадлежащим образом выполнил свои обязательства

На основании п.1 ст.1005, статьи 1011 ГК РФ агент должен исполнить надлежащим образом обязательства по агентскому договору.

Практические рекомендации по агентскому договору:

1. Очень важно уделять внимание точным формулировкам договора, в частности в соответствии со статьей 1005 ГК РФ необходимо четко определить полномочия агента, обязательства, которые должен исполнить агент.

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

2. При ненадлежащем исполнении обязательств по договору принципал может потребовать возврата денежных средств или соразмерного уменьшения стоимости по договору.

3. Установите в договоре четкие требования к отчету агента, возможно приложить форму отчета. Отчет не является доказательством исполнения агентом своих обязательств, если в нем не указано, какая именно работа проводилась агентом.

Судебная практика:

Нарушение N 3

Не проявлена должная осмотрительность в выборе агента

При выборе агента должна быть проявлена должная осмотрительность, что является важным для целей налогообложения прибыли и НДС.

Практические рекомендации по агентскому договору:

1. Возьмите у контрагента учредительные документы, подтверждающие государственную регистрацию и налоговый учет компании. Формальная регистрация юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации не может свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности поставить товар (оказать услугу, выполнить работы). В случае осуществления лицензируемого вида деятельности необходимо запросить лицензию.

2. Важно установить лицо, обязанное подписывать документы.

3. Акты или отчеты агента должны полностью раскрывать информацию о хозяйственной операции, не должны носить формальный характер, в этой связи целесообразно в договоре четко установить требования к отчетам и актам.

Судебная практика:

Нарушение N 4

Агент не перечислил денежные средства принципалу

Согласно статье 1005 ГК РФ агент осуществляет юридически значимые действия за плату, вместе с тем, в договоре может быть предусмотрено, что все денежные средства поступают агенту, который впоследствии переводит средства принципалу.

Практические рекомендации по агентскому договору:

1. Принципалу целесообразно предусмотреть иные формы расчетов, когда средства поступают именно принципалу, который перечисляет агентское вознаграждение агенту.

2. Если денежные средства поступают на счет агента, то для принципала важно понять, в какой сумме поступили средства, для этого важно разработать детализированную форму отчета. В договоре необходимо четко определить обязанность по перечислению денежных средств принципалу, сроки перечисления средств.

Судебная практика:

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.12.2015 N Ф01-5147/2015 по делу N А82-12292/2014

Нарушение N 5

Принципал не выплатил агентское вознаграждение агенту

Практические рекомендации по агентскому договору:

1. Агенту целесообразно предусмотреть иные формы расчетов, когда средства поступают именно агенту, который перечисляет агентское вознаграждение принципалу.

2. Если денежные средства поступают на счет принципала, то для агента важно понять, в какой сумме поступили средства, для этого важно разработать детализированную форму отчета. В договоре необходимо четко определить обязанность по перечислению денежных средств принципалу, сроки перечисления средств.

Судебная практика:

Нарушение N 6

Ненадлежащее исполнение обязательств, которое привело к необходимости проведения ремонта

В силу пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Практические рекомендации по агентскому договору:

1. В договоре целесообразно предусмотреть вопрос компенсации убытков.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права.

2. Также в договоре возможно предусмотреть альтернативное требование, например, проведение ремонта.

Судебная практика:

Нарушение N 7

Осуществление мнимой сделки

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Указанная норма направлена на защиту от недобросовестности участников гражданского оборота. Мнимость сделки связывается с пониманием сторонами того, что эта сделка не порождает для них каких-либо обязательств и они не имеют намерений исполнять ее либо требовать исполнения.

Практические рекомендации по агентскому договору:

1. Важно подтвердить экономическую целесообразность сделки, это может быть технико-экономическое обоснование.

2. В договоре необходимо исключить критерии мнимой сделки. Мнимость сделки связывается с пониманием сторонами того, что эта сделка не порождает для них каких-либо обязательств и они не имеют намерений исполнять ее либо требовать исполнения.

Фиктивность мнимой сделки заключается в том, что у ее сторон нет цели достижения заявленных результатов. Волеизъявление сторон мнимой сделки не совпадает с их внутренней волей.

Таким образом, в договоре важно определить цель сделки и результаты.

Судебная практика:

Нарушение N 8

Образование долга по агентскому договору при расторжении договора

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (статья 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации). Положения пункта 4 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации не исключают возможности истребовать в качестве неосновательного обогащения полученные до расторжения договора денежные средства.

Практические рекомендации по агентскому договору:

1. Пропишите в договоре порядок одностороннего отказа от договора и осуществление взаиморасчетов. В соответствии со статьей 1010 Гражданского кодекса Российской Федерации, агентский договор прекращается вследствие отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия.

В пункте 3 статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Положения пункта 4 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации не исключают возможности истребовать в качестве неосновательного обогащения полученные до расторжения договора денежные средства, если встречное удовлетворение получившей их стороной не было предоставлено и обязанность его предоставить отпала.

2. Перед расторжением договора целесообразно произвести сверку взаиморасчетов, которая будет подтверждать наличие долга.

Судебная практика:

Нарушение N 9

Не были перечислены денежные средства для обеспечения денежного покрытия в оплату сделок

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В договоре могут быть предусмотрены особые условия, такие как перечисление средств для обеспечения денежного покрытия.

Практические рекомендации по агентскому договору:

1. Установите особые условия по перечислению денежных средств, датам перечисления денежных средств.

Затронутая в данной статье тема является достаточно актуальной в настоящее время, так как большая доля компаний, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации так или иначе прибегают к отношениям в рамках заключенных договоров с посредниками.

Посреднические договоры с позиции действующего законодательства.

С точки зрения нормативно-правового регулирования, сфера посреднических отношений является достаточно определенной, что, однако не исключает неясностей и множественных толкований отдельных норм. Отметим, что основные виды посреднических соглашений на сегодняшний день представлены договором комиссии, агентским договором и договором поручения.

Договору комиссии посвящена глава 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ), в которой он определен как договор, согласно которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ вносится уточнение, согласно которому по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

В договоре поручения сторонами выступают поверенный и доверитель. Поверенный обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, при этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).

Под агентским договором мы понимаем тот договор, который удовлетворяет признакам, перечисленным в ст. 1005 ГК РФ:

в отношениях, возникших в связи с подписанием такого договора, всегда участвуют две стороны – агент и принципал. При этом, агент во исполнение обязанностей, принятых в рамках этого договора, взаимодействует с третьими лицами;

агент может выступать либо от своего имени и за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

Та же статья ГК РФ вносит важное уточнение – по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже в тех случаях, когда принципал вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки либо был назван в договоре. Вместе с тем, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Одним из существенных условий договора с агентом является установление последнему вознаграждения за исполнение обязанностей, прописанных в договоре. Причем в случаях, когда сумма вознаграждения не закреплена в тексте договора, оно должно быть выплачено в размере аналогичному тому который имел бы место быть в сравнимых обстоятельствах при исполнении аналогичных обязательств. Придерживаться такого порядка требуют нормы ст. 1006 ГК РФ.

Стоит отметить, что практика заключения посреднических договоров была позаимствована нами из правовых систем Англии и США, где, в основном, они заключаются для выполнения посредниками разовых действий, в то время как нормы ГК РФ позволяют заключать посреднические договоры даже без указания срока, на который они заключаются (п. 2 ст. 971, п. 2 ст. 990, п. 3 ст. 1005 ГК РФ). Это обстоятельство лишь способствует большей степени их распространения и практичности при использовании в текущей финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Преимущества заключения посреднических договоров кажутся очевидными. Ведь если оценить их нормативно закрепленные определения, они становятся инструментом расширения сферы деятельности многих компаний за счет привлечения услуг посредников. Также посреднические договоры могут заключаться с целью передачи отдельных непрофильных функций (например, по транспортировке, доставке другим организациям, которые, как правило, на этом специализируются) с тем, чтобы сама компания могла бы сосредоточить все имеющиеся в ее распоряжении ресурсы на реализации ее основных видов деятельности.

Риски, связанные с заключением посреднических договоров.

Как было отмечено выше, действующим законодательством достаточно четко прописаны правовые основы посреднических договоров. Однако практика показывает, что заключение таких договоров может привести к серьезным налоговым последствиям – в тех случаях, когда их положениями не предусмотрены некоторые очень важные моменты.

В их числе мы можем выделить несколько основных «контрольных точек», которые должны быть под пристальным вниманием как лиц, ответственных за договорную деятельность в компаниях, так и сотрудников бухгалтерских служб.

Для начала отметим, что в текст посреднического договора не должны быть включены положения, которые противоречат природе посреднических взаимоотношений.

По этому поводу в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС отмечено, что «к условиям договора, противоречащим природе посреднических сделок, могут относиться условия об оплате переданного товара не позднее определенного срока, условия договора, свидетельствующие об исполнении договора за счет комиссионера, и другие аналогичные положения».

В данном случае риск споров с налоговыми органами возникает прежде всего у поставщика. Ведь в случае переквалификации агентского соглашения в договор купли-продажи представители фискальных органов могут предъявить компании претензии, связанные с занижением налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде основываясь на несвоевременном отражении выручки.

В качестве примера судебной практики по рассмотрению судами дел, связанных с переквалификацией посреднических договоров, можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2014 № Ф07-4526/2014 по делу № А21-7267/2013. Суть претензий налоговых органов сводилась к тому, что предприятие включило в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, только стоимость реализации услуг по передаче тепловой энергии, а не всю стоимость поставленной потребителям энергии, ссылаясь на заключение с теплоснабжающей организацией агентских договоров на подачу энергии через присоединенную сеть. Суд поддержал в споре фискальные органы, отметив правомерность доначислений сумм налога на добавленную стоимость компании, посредством переквалификации агентских договоров на договоры купли-продажи (поставки) тепловой энергии.

С другой стороны, по причине несвоевременного представления отчетов, у заказчика возникают риски несвоевременного отражения суммы выручки, что может привести к доначислениям сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Здесь нельзя обойти вниманием тот факт, что в случае заключения посреднических договоров, заказчик отражает выручку на основании полученного от посредника отчета. Обязанность представления таких отчетов прямо предусмотрена нормами ст. 999 и 1008 ГК РФ. Вместе с тем, ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) закреплено, что если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Таким образом, момент передачи отчета заказчику лучше всего четко прописать в договоре учитывая нормы НК РФ.

Кроме того, при всех очевидных достоинствах заключения посреднических договоров в процессе осуществления реальной хозяйственной деятельности, с позиции налоговых органов они нередко представляют собой инструмент налоговой оптимизации, налогового планирования. Прежде всего это вызвано сложившейся практикой, при которой разделение функций принципала и агента (если речь идет об агентском договоре) носит притворный характер с целью уменьшить обязательства компаний перед бюджетом по налогам и сборам.

Очень часто, в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, представители фискальных органов пытаются доказать необоснованность включения в состав затрат, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм вознаграждений, выплаченных посреднику на основании заключенного договора опираясь на такие обстоятельства как применение посредником специального налогового режима либо наличие у посредника признаков «фирмы-однодневки». Согласно опубликованному ФНС России Приказу, одним из признаков ведения финансово-хозяйственной деятельности, характеризующейся высоким налоговым риском, является именно наличие договорных отношений с «фирмами-однодневками». По мнению налоговых органов, сделки с таким контрагентом могут быть признаны сомнительными, что неминуемо приведет к доначислениям. В этой связи за налогоплательщиком закрепляется обязанность по проявлению должной осмотрительности при выборе контрагента с тем, чтобы сделки, заключенные с ним, не вызвали сомнений в их деловой цели и отсутствии намерений в получении необоснованной налоговой выгоды.

Судебная практика по данному вопросу формируется далеко не всегда в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2017 № 10АП-1533/2017 по делу № А41-69826/16 говорится о безуспешной попытке налогоплательщика оспорить решение налоговых органов, по которому компания должна была доплатить у бюджет недоимку по налогу на прибыль, размер которого, по мнению специалистов ФНС, был неправомерно занижен путем включения в состав затрат расходов на выплату вознаграждения посреднику. В ходе выездной проверки ими было установлено, что указанное вознаграждение было выплачено, некой компании, с которой был заключен агентский договор, предметом которого являлся поиск покупателей земельного участка. Для подтверждения права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат, понесенных в связи с оплатой услуг агента, проверяющими в рамках выездной налоговой проверки был проведен комплекс контрольных мероприятий, в ходе которых было установлено, что агентом выступала компания, фактически не оказавшая агентских услуг налогоплательщику. Также она не вела финансово-хозяйственную деятельность, а полученные от налогоплательщика денежные средства перечислялись на счета фирм, также не ведущих финансово- хозяйственной деятельности, не имеющих персонала, не выплачивающих вознаграждение физическим лицам, не имеющих каких-либо активов для ведения хозяйственной деятельности. Как указано в решении апелляционной инстанции, представителем налогоплательщика не были представлены доказательства проявления должной осмотрительности в отношении компании-агента, полученные до даты заключения анализируемого агентского договора. По итогам рассмотрения данного дела, суд поддержал налоговую инспекцию.

Рассматривая данный вопрос, нельзя ставить без внимания информацию, доведенную до сведения налогоплательщиков в одном из Писем ФНС России, в котором помимо прочего уделено пристальное внимание схемам финансово-хозяйственной деятельности с использованием «цепочки контрагентов» без наличия деловой цели. По мнению налоговых органов, ведение бизнеса с использованием большого числа посредников может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды. Причем в самом Письме налоговые органы достаточно подробно описывают то, каким образом выглядит данная схема. Принципал в рамках осуществления своей основной деятельности номинально привлекает Агента для выполнения определенных задач, в частности, для поиска клиентов. Агентское вознаграждение связано с доходом, полученным в связи с выполнением контрактов с найденными Агентом заказчиками. При этом фактический поиск заказчиков, подготовка контрактов, ведение переговоров с заказчиком осуществляют должностные лица Принципала. Функция Агента фактически сводится к созданию документооборота, подтверждающего фиктивные затраты по выплате агентского вознаграждения. Представленная схема приводит к получению Принципалом необоснованной налоговой выгоды в виде включения в расходы затрат по фиктивным агентским договорам и занижению налога на прибыль организаций.

В свете вышесказанного налоговые органы подвергают особо тщательному анализу сделки, совершаемые в рамках посреднических соглашений на предмет выявления схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности. Типичный пример такой схемы – формальное привлечение агентов или иных посредников с целью создания документооборота по операциям посредничества, которые в реальности не имеют места быть.

Описанная выше схема уже не раз была выявлена в ходе осуществления контрольных мероприятий, между тем компании пытаются оспорить это в судебном порядке. Типичный тому пример – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 № 09АП-56855/2015 по делу № А40-12720/15 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 17.06.2016 № Ф05-7955/2016 данное постановление оставлено без изменения).

Суть рассматриваемого дела сводится к тому, что по итогам выездной налоговой проверки, налогоплательщику были доначислены суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, связанные с комиссионным вознаграждением по заключенным агентским договорам с одной из компаний. В рамках указанных договоров посредник должен был осуществить реализацию оборудования третьим лицам за установленное вознаграждение. Доводы налогоплательщика о том, что заключение договоров комиссии обусловлено экономическими факторами, что комиссионер вел самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, налоговыми органами и судом приняты не были. Суд поддержал в споре налоговые органы на том основании, что деятельность агента в проверяемом периоде носила технический характер, и сводилась к оформлению документов от своего лица в пользу группы компаний налогоплательщика. Результатом согласованных действий этих компаний явилось получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов для целей исчисления налога на прибыль, неправомерного заявления вычетов по НДС по взаимоотношениям с комиссионером.

Помимо перечисленного выше, при заключении посреднических договоров, предметом которых выступают товары (работы, услуги) не облагаемые налогом на добавленную стоимость, посреднику (агенту, комиссионеру) необходимо помнить об обязанности исчислить НДС на стоимость его услуг. Данная обязанность напрямую предусмотрена п. 7 ст. 149 НК РФ, о чем неоднократно напоминали чиновники финансового ведомства (см., например, Письмо Минфина РФ от 23.03.2010 № 03-07-11/74).

Список использованных источников:

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

Семенихин В.В. Посреднические услуги. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2016. 873 с. // СПС КонсультантПлюс (режим доступа 29.05.2017).

Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2004 г. № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»

Письмо ФНС России от 28 декабря 2012 г. № АС-4-2/22619@ «О способах ведения финансово-хозяйственно й деятельности с высоким налоговым риском».

Приказе ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

Шмелев Р.В. Агентский договор в гражданском праве Российской Федерации // СПС КонсультантПлюс (режим доступа 29.05.2017).

Сплошь и рядом «схемы», формальность, фиктивность… Эти подонки-предприниматели днями-ночами не спят в раздумьях, как нагреть государство… Что это: предвзятое отношение налоговиков или реалии российского бизнеса? Неудачный опыт тех, кто хотел схитрить и думал: «Я умнее налоговиков», – сказывается на добропорядочных налогоплательщиках. Конечно, сотрудники фискальной службы будут всех подряд подгонять под шаблон недобросовестности и вынюхивать нехорошие признаки. Да и бизнесмены, однажды разочаровавшись в партнере, начнут к другим относиться с недоверием и опаской.

В этой статье речь пойдет о посреднических отношениях: от фальшивых до самых настоящих. Небольшой обзор из попыток запятнать «честное имя посредника»… А, может быть, просто досадных недоразумений. И успешный опыт «благородного» сотрудничества, на который хотели повесить ярлык «схемы».

Когда агент полностью зависит от принципала

Агент должен быть абсолютно самостоятельным, независимым и свободным, в противном случае его признают «марионеткой», которая принадлежит принципалу и слово сказать без его команды не может. Например, в Постановлении АС Поволжского округа №Ф06-12733/2016 от 25.05.2017г. по делу №А12-18080/2016 сотрудники фискальной службы обнаружили, что доверитель и поверенный, работали как единое целое. Общая территория, входы-выходы, вывеска, кассовая линия, фирменный стиль. Персонал работал то там, то здесь. В итоге, договор поручения признали формальным и доначислили.

Мария Морозова, юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:

Ничего удивительного. Каждое лицо должно обладать признаками самостоятельности и добросовестности, обязательно должно быть отдельное помещение, активы. Сотрудники должны четко понимать, у кого они трудоустроены. Кроме того, должна присутствовать деловая цель для каждой сделки и экономическая обоснованность. Ведь все являются коммерческими организациями и имеют единственную цель – получение прибыли. Сегодня недостаточно подписать договор и наладить минимальный документооборот: нужно чтобы юридическая сторона взаимоотношений соответствовала реальности.

Когда агент закупает товар через «серые» фирмы

В Постановлении АС Северо-Кавказского округа по делу №А32-33124/2016 от 18.07.2017г. агент заключил договор на поставку семян. Налоговики не стали рыться в тонкостях агентских отношений. Они сразу же обратили внимание на контрагентов посредника. Довольно подозрительные «личности»:

Основные и транспортные средства отсутствуют;

Материальных и трудовых ресурсов нет;

Налоговые вычеты по НДС составляют 97-99%.

Плюс, расхождения в количестве и стоимости продукции по договорам с реальностью. В итоге все тайное стало явным: налоговики выяснили, что товар все-таки был куплен, но напрямую у производителей, работающих на спецрежимах. А «серые» контрагенты были включены в цепочку для создания НДС.

Когда агент дублирует функции сотрудников принципала

В Постановлении АС Западно-Сибирского округа по делу №А45-10722/2016 от 12.07.2017г. агенты с принципалом наделали массу ошибок. Ощущение, что состряпал агентский договор и делай, что душе угодно, не обращая внимание на НК РФ, ГК РФ. Авось прокатит…

Агенты были созданы буквально за неделю до заключения агентского договора;

Учредитель и руководитель одного из агентов в прошлом был сотрудником принципала;

Агенты не обладали необходимыми материальными, техническими и трудовыми ресурсами для исполнения обязательств по агентским договорам;

Не несли расходов по ведению реальной хозяйственной деятельности: нет коммунальных и арендных платежей;

Принципал и агенты – взаимозависимые лица, находились по одному адресу;

Общие контрагенты: покупатели принципала одновременно являлись поставщиками агентов;

В штате принципала работали сотрудники, которые выполняли функции агентов;

Аналогичные услуги другим компаниям агенты не оказывали;

Бухгалтерскую и налоговую отчетность агентов вел бухгалтер принципала;

Поручения, отчеты, а также акты выполненных работ составлялись в один день.

Кроме того, налоговики придрались к отсутствию конкурентных листов. Принципал не доказал конкурентный отбор поставщиков. По три конкурентных листа оказалось мало, чтобы доказать «привлекательность» агентов. И даже возмущения принципала на тему «конкурентные листы – не документы бухгалтерского отчета» суд счел неубедительными: для доказательств реальности все документы важны.

Мария Морозова, юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:

В 2008 году Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что расходы налогоплательщика являются экономически обоснованными, даже если у него в штате имеются подразделения, выполняющие аналогичные функции (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008г. №14616/07). На данный момент основная причина проигрыша компаний в суде — отсутствие доказательств того, что компания, дублирующая функции штатного персонала, действительно выполняла свою работу. Именно это и стало решающим аргументом в данном деле. Если вы используете агента, то он действительно должен участвовать в заключении сделок. К тому же, если уж вы пользуетесь услугами бухгалтера принципала, тогда должен быть соответствующий договор. Конечно, лучше вывести бухгалтера на аутсорсинг.

Когда агент не заморачивается с документами и платит минимум налогов

Сотни тысяч раз было сказано, написано: чем больше документов, тем лучше. А еще лучше, если документы составлены максимально подробно с описанием мелочей. Но на грабли с наплевательским отношением к бумагам «и так сойдет» компании продолжают наступать. Например, в Постановление АС Западно-Сибирского округа по делу №А03-16153/2016 от 03.07.2017г. обе стороны посреднических отношений решили не париться с бумажной волокитой. Заключили договор комиссии, а вот выполнить «документальные» условия договора забыли:

Не было документов, подтверждающих передачу товара;

Письма согласования расходов, необходимые для исполнения договоров, отсутствовали;

Еженедельные отчеты о выполненной работе также не велись.

К тому же, суммы, указанные в отчетах комиссионера, не совпадали с поступлениями расчетного счета. Сотрудники сторон не в курсе о существовании друг друга. Кстати, этот факт вполне логичен, ведь комитент, опять-таки, обладал признаками номинальной структуры…

Когда посредники – подконтрольные родственники и работают за спасибо

В запутанном деле №А21-2133/2016 улик не в пользу агентских отношений хоть отбавляй… История действительно запутанная, клубок из взаимозависимости, подконтрольности и неразберихи… Был ИП-комиссионер, занимался оптовой и розничной торговлей. С ним сотрудничали пять ИП-комитентов, которые одновременно являлись принципалами для поставщика комитента.

Взаимозависимость везде и всюду. Вокруг да около родственные связи… Руководитель поставщика – супруг ИП-комиссионера. Комитенты в разное время работали на поставщика;

Счета открыты в одном банке;

Доход от деятельности комитентов был фактически равен расходу. Налоги минимальны;

Комиссионер контролировал деятельности посредников. Не было ни малейшего намека на самостоятельность: «ассортимент, количество, цену приобретения и реализации товаров, поставщиков и покупателей товаров комитенты не определяли, денежными средствами не распоряжались, управленческих решений не принимали. Контроль над приобретением и реализацией товара не осуществляли, пояснить обстоятельства хозяйственной деятельности не смогли, самостоятельной деятельности не осуществляли»;

Комитенты физически не могли осуществлять предпринимательскую деятельность, т.к. проживали в другом городе, работали в других компаниях;

Бухгалтерский и налоговый учет всей «группировки» вел один бухгалтер;

На складе не было отдельных участков для каждого комитента. Помещение склада использовалось как единое целое, товары комиссионера и комитентов не разделялись;

Отчеты комиссионера составлены в одностороннем порядке, от лица комитентов подписывались доверенным лицом комиссионера;

В книге учета доходов и расходов комиссионер вел учет товара не в разрезе комитентов, как это должно было быть при добросовестной финансово-хозяйственной деятельности, а в разрезе ассортимента товаров. При этом отчеты комиссионера составлялись в разрезе каждого комитента, в целях подтверждения комитентами не превышения доходов, установленных рамками УСН;

Задолженность комиссионера перед комитентами за 3 года составила почти 600 млн руб. При этом комитенты продолжали сотрудничество и никаких действий, направленных на взыскание долгов, не предпринимали. А на допросе не смогли ответить, должен им что-то комиссионер или нет, т.е. попросту не знали о существовании задолженности.

В итоге суд на основании Определения ВС РФ №307-КГ17-10232 от 09.08.2017 г. решил, что «организованная предпринимателем комиссионная торговля с участием взаимозависимых и подконтрольных контрагентов, которые самостоятельной коммерческой деятельности не вели, была направлена на минимизацию его налоговых обязательств».

Когда об агентских отношениях знает только принципал

В Постановлении АС Поволжского округа №Ф06-23644/2017 по делу №А55-21937/2016 от 12.09.2017г. в акте выполненных агентом работ отсутствовал точный перечень услуг. Что конкретно делал посредник, как участвовал в переговорах – неизвестно… Налоговики решили, что договор фиктивен, приступили к поиску доказательств. И не зря:

Юридический, почтовый адрес, номер телефона агента полностью совпадает с контактной информацией принципала;

Основные средства отсутствуют;

Оплата НДФЛ и страховых взносов не производилась;

Платежей за наем персонала и услуги аутсорсинга нет;

Бывший руководитель агента работает у принципала.

В ходе допроса бывшего директора посредника сотрудники фискальной службы выяснили, что он ничего не знает об агентских отношениях тех лет. Ни он один такой: как выяснилось, контрагенты, с которыми посредник заключал договоры, не в курсе о его существовании. Суд пришел к выводу о фиктивности услуг по агентскому договору.

Когда агенты самые настоящие

Если посредник на самом деле крутится, как белка в колесе, не забывая про четкость в бумагах, свободу и бизнес, тогда плодотворным отношениям ничего не грозит. А теперь, позитивные истории.

В Постановление АС Северо-Западного округа по делу №А13-6063/2015 от 07.09.2017г. налоговиков смутила взаимозависимость комитента и комиссионеров и «мутное» условие договора: «обязанность комитента по обеспечивать комиссионеров компьютерами и оргтехникой для осуществления торговли с несением расходов по их содержанию, проведению мероприятий по продвижению товара, реализуемого комиссионерами, возмещению понесенных комиссионерами расходов, которые необходимы для исполнения поручения комитент». Налогоплательщики оказались сильнее и доказали, что между ними самые настоящие отношения:

Во-вторых, посредники имеют необходимый штат сотрудников и материальные ресурсы для ведения деятельности;

В-третьих, каждый участник сделок соответствует всем признакам самостоятельности и добросовестности: «самостоятельно исполняет обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно ведет учет своих доходов и расходов, исчисляет налоги и представляет налоговую отчетность»;

В-четвертых, отчеты выполнены подробно, описаны детально конкретные услуги, оказанные комиссионерами: «сведения о стоимости товара, полученного от комитента и отгруженного покупателям, указаны даты отгрузки и номера счетов-фактур, а также суммы перечисленных комитенту за товар денежных средств»;

В-пятых, в договоре комиссии описаны все важные моменты отношений, в том числе, ответственность сторон, штрафные санкции.

Инспекция не нашла доказательств того, что товар к конечным потребителям поступал напрямую от комитента, минуя посредников. Впрочем, инспекция также не смогла доказать, как взаимозависимость повлияла на результаты сделок. В итоге, суд указал, что «привлечение обществом к реализации товара конечным покупателям в качестве комиссионеров взаимозависимых организаций не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что сделки в действительности не совершались, реально не исполнены и не были обусловлены разумными экономическими или иными причинами».

Мария Морозова, юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:

Сама по себе взаимозависимость не является поводом для признания сделок фиктивными, важна именно реальность сделок. Теперь это также прописано в НК РФ в статье 54.1. Налоговикам больше не позволено доначислять налоги по формальным признакам.

Принципал может компенсировать агенту расходы агента, связанные с исполнением поручения принципала, такие как: транспорт, рекламу, аренду склада. Весьма любопытно, что, существует письмо Минфина о том, что можно компенсировать агенту его расходы на аренду офиса, зарплату сотрудникам, расходы на налоги и подобные платежи. С точки зрения закона, это правда: закон позволяет компенсировать агенту и списывать на затраты даже эти расходы агента. Но как вы понимаете абсолютно противоречит логике и общепринятым признакам самостоятельности. Конечно, это не первая позиция Минфина с которой он не сразу определился.

По поводу того, что клиенты не знают агента суд указал, что «это обстоятельство не опровергает факта оказания агентских услуг, т.к. в силу статьи 1005 ГК РФ агентские действия могут совершаться агентом как от своего имени, но за счет принципала, так и от имени и за счет принципала, а по условиям агентского договора агентские услуги в виде анализа рынка и представления информации о потенциальных покупателях, оказания содействия при заключении договоров между потенциальными покупателями и принципалом должны были совершаться агентом от имени принципала».

Читайте также: